İnşaatl İlgili Harcama ve Ödemelerin Muhasebeleştirilmesi ve "Hizmet Üretim Maliyeti"
İNŞAATLA İLGİLİ HARCAMA VE ÖDEMELERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE “HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HESABI”
1- Genel Açıklama
İnşaatı ilgilendiren malzeme, işçilik, taşeron ödemeleri, ihale giderleri, nakliye ödemeleri, amortisman giderleri vb. harcamaların kaydedildiği hesaptır.
Bazı durumlarda da, inşaat işinin ihalesine girilmekte, buna ilişkin olarak bazı giderler yapılmakta ancak ihale sonucu iş başka inşaat firmasına kalabilmektedir. Bu gibi durumlarda, alınamayan işlerle ilgili ihale giderleri bu hesaba yani “740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabına değil, “770 Genel Yönetim Giderleri” hesabına kaydedilecektir. Ancak, ihalesine girilen işin alınması halinde, bu işe ait ihale giderleri, ilgili inşaat maliyetine yani “740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabına aktarılacaktır.
Birden fazla inşaat ve onarma işinin bir arada yürütülmesi halinde, her inşaatla ilgili giderler, o inşaatla ilgili hesaplara ayrı ayrı kaydedilir.
Bu hesabın özelliklerinden biri de, dönem sonunda, inşaatın yıl içinde bitmesi ya da yıllara yaygın olması durumuna göre, 622 ya da 170-178 no.lu hesaplarla ilgilendirilmesidir.
2- İnşaatın Yıl İçinde Bitmesi
İnşaatın yıl içinde bitmesi halinde, “740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı”, dönem sonunda “741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı” aracılığıyla “622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı”na aktarılır. Daha sonra 740 ve 741 No.lu hesaplar ters kayıt ile kapatılır.
3- İnşaatın Gelecek Yıla Yaygın Olması
İnşaatın gelecek yıla yaygın olması halinde, “740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı”, dönem sonunda “741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı” aracılığıyla, “170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Hesabı”na aktarılır. İnşaatın birden fazla olduğu durumlarda 171, 172....178 no.lu hesaplar kullanılır. İnşaat ve onarım işinin birden fazla olduğu durumlarda 170, 171, 172...178 No.lu hesaplar, (A) İNŞAATI MALİYETLERİ, (B) İNŞAATI MALİYETLERİ ....... olarak kullanılır. İnşaat sayısının sekizi aşması halinde ise, her proje yardımcı defter düzeyinde izlenebilir. Bu durumda her bir proje için tutulacak yardımcı defterler, defteri kebir hükmündedir (Bkz. 16.12.1993 Tarih ve 21790 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2 Sıra No.lu “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği”). Aslında burada yapılacak en anlamlı uygulama, 170 no.lu hesabın altında, 170.01, 170.02, 170.03...170.42 gibi alt hesaplar açmak şeklinde olmalıydı. Nitekim, kitabımızdaki Örnek monografide de GVK'nın 42. maddesinin ikinci fıkrasında, “....her inşaat işinin hasılat ve giderlerinin, ayrı bir defterde, tutulmakta olan defterlerin ayrı sayfalarında gösterileceği” yönündeki hüküm, 170-178 aralığında ayrı hesaplar açılmasını zorunlu kılmıştır. Daha sonra 740 ve 741 No.lu hesaplar ters madde ile kapatılır.
4- Hesabın İşleyişi
a) Yıl İçinde Yapılacak Kayıtlar
İnşaat işi ile ilgili olarak, yıl içinde alınan demir, çimento, çivi, kereste, kum, çakıl, boya vb. malzemeler ile işçilere yapılan ücret vb. ödemeler ve buna ilişkin sigorta işveren hissesi, tasarrufu teşvik fonu işveren hissesi, konut edindirme yardımı, taşeronlara yapılan ödemeler, atölyelere yaptırılan işler, nakliye ödemeleri, ihale ile ilgili giderler ile ortak (müşterek) genel giderlerden inşaatlara isabet eden tutar ve amortismanlar kaydedilir.
740 Hizmet üretim maliyeti hesabı, önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin uygulandığı durumlarda “741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı” ile ilgilendirilmekte daha sonra da iş bitmişse “622 Satılan Hizmet Maliyeti”, devam ediyorsa “170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri” hesabının borcuna kaydedilmektedir.
ÖRNEK
Stoklardan (A) inşaatına 1.000 kg çivi (1.000.-YTL), 3 ton demir (3.000.-YTL), 75 torba çimento (7.500 YTL); (B) inşaatına 80 m3 kereste (4.000.-YTL), 4,5 ton demir (4.500.-YTL) gönderilmiştir. Bunların (A) inşaatına nakliyesi için 2.500.-YTL, (B) inşaatına nakliyesi için de 2.500.-TL, KDV'leri ile birlikte ödenmiştir. Nakliye KDV'si toplam 900.- TL'dir.
Bu duruma göre yapılacak yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 25.000.-
740.01 (A) İnşaatı 14.000.-
740.01.00 İlk Mad. ve
Mlz. Gid. 11.500.-
740.01.00.01 Demir 3.000.-
740.01.00.03 Çimento 7.500.-
740.01.00.07 Çivi ve Teller 1.000.-
740.01.03 Dışarıdan Sağlanan
Fayda ve Hizmetler 2.500.-
740.01.03.04 Nakliyeler 2.500.-
740.02 (B) İnşaatı 11.000.-
740.02.00 İlk Mad.ve
Mlz.Gid. 8.500.-
740.02.00.01 Demir 4.500.-
740.02.00.02 Kereste 4.000.-
740.02.03 Dışarıdan Sağlanan
Fayda ve Hizmetler 2.500.-
740.02.03.04 Nakliyeler 2.500.-
191 İNDİRİLECEK KDV 900.-
191.01 Mal ve Hizmet
Alış. İlişkin KDV 900.-
100 KASA 5.900.-
100.01 Merkez Kasa 5.900.-
150 İLK MADDE VE
MALZEMELER 20.000.-
150.01 Mrk. Depo İlk Md.
ve Malzemeler 20.000.-
150.01.01 Demir 7.500.-
150.01.07 Çivi ve Tel 1.000.-
150.01.02 Kereste 4.000.-
150.01.03 Çimento 7.500.-
(A) ve (B) İnşaatlarına gönderilen malzemeler ve bunların taşınması için ödenen nakliye
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
ÖRNEK
05.06.2007 tarihinde (A) işi ihalesi ile ilgili olarak 1.800.-YTL’si KDV olmak üzere, 11.800.-YTL Noter masrafı, 900.-YTL’si KDV olmak üzere 5.900.-YTL kırtasiye masrafı yapılmıştır. Ayrıca, geçici teminat tutarı olarak (X) Bankası’ndan alınan 100.000.-YTL’lik geçici teminat mektubu için banka hesabından 75.-YTL damga vergisi ve 150.-YTL lira teminat mektubu komisyonu ödenmiştir.
- İhalenin şirkete kalması halinde yapılacak kayıt;
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
191 İNDİRİLECEK KDV 2.700.-
191.01 Mal ve Hizmet Alımlarına
İlişkin KDV 2.700.-
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 15.225.-
740.01 (A) İnşaatı 15.225.-
740.01.04 Çeşitli Giderler 15.000.-
740.01.05 Vergi Resim ve Harçlar 75.-
740.01.07 Finansman Giderleri 150.-
900 GEÇİCİ TEM. MEK. BORÇLULAR 100.000.-
900.01 (Y) İhale Makamı 100.000.-
100 KASA 17.700.-
100.01 Merkez Kasa 17.700.-
102 BANKALAR 225.-
102.01 Tic. Mevd. Hesabı 225.-
102.01.01 (X) Bankası 225.-
901 GEÇİCİ TEM. MEK. ALACAKLILARI 100.000.-
901.01 (X) Bankası 100.000.-
(A) İnşaatı İhale İştirak ve Geçici Teminat Mektubu masrafları
–––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––
- İhalenin şirkete kalmaması halinde yapılacak kayıt
–––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––
191 İNDİRİLECEK KDV 2.700.-
191.01 Mal ve Hizm. Al. İl. KDV 2.700.-
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 15.225.-
770.04 Çeşitli Giderler 15.225.-
770.04.05 İhale İştirak Giderleri 15.225.-
900 GEÇİCİ TEM. MEKTUBU
BORÇLULAR 100.000.-
900.01 (Y) İhale Makamı 100.000.-
100 KASA 17.700.-
100.01 Merkez Kasa 17.700
102 BANKALAR 225.-
102.01 Tic. Mevd. Hesabı 225.-
102.01.01 (X) Bankası 225.-
901 GEÇİCİ TEM. MEK. ALACAKLILARI 100.000.-
901.01 (X) Bankası 100.000.-
(A) İnşaatı İhale İştirak ve Geçici Teminat Mektubu masrafları
–––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––
b) Dönem Sonunda Yapılacak Kayıtlar
İnşaatın gelecek yıla yaygın olması halinde “740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı”, dönem sonunda yansıtma hesabı aracılığıyla “170 (A) İnşaatı Maliyeti, 171 (B) İnşaatı Maliyeti” hesaplarına aktarılacaktır. İnşaatın yıl içinde bitmesi halinde ise, bu hesap “622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı” ile karşılaştırılmak suretiyle kapatılacaktır.
ÖRNEK
Özcan İnş. Ltd. Şti’nin 2007 yılı içinde başladığı (A), (B) ve (C) inşaatları vardır. Bu inşaatların maliyeti sırasıyla aşağıdaki gibidir.
|
(A) İnşaatı
|
45.000.000.000.-YTL
|
|
(B) İnşaatı
|
80.000.000.000.-YTL
|
|
(C) İnşaatı
|
120.000.000.000.-YTL
|
|
Toplam
|
245.000.000.000.-YTL
|
2007 yılı içinde (C) inşaatının geçici kabulü yapılmıştır. (A) ve (B) inşaatları ise devam etmektedir.
Bu duruma göre dönem sonunda şu şekilde işlem yapılacaktır. 740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabının tutarı (yani tüm inşaatların maliyeti) 245.000.000.000.-YTL’dir.
Biten inşaatın (yani C inşaatının) maliyeti 120.000.000.000.-YTL’dir. Bu tutar “622 Satılan Hizmet Maliyeti” hesabına yansıtılacaktır. Devam eden inşaatların (Yani A ve B inşaatlarının) maliyetleri, (A) inşaatı için 45.000.000.000.-YTL, (B) inşaatı için 80.000.000.000.-YTL’dir. Bunların ikisi de devam ettiğinden tutarları olan 125.000.000.000.-YTL “170 ve 171 No.lu Yıllara Yaygın İnşaatların Maliyeti” hesabına aktarılacaktır.
Bu duruma göre, dönem sonundaki yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
170 (A) İNŞAATI MALİYETİ 45.000.000.000
171 (B) İNŞAATI MALİYETİ 80.000.000.000
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ 120.000.000.000
622.03 (C) inşaatı 120.000.000
741 HİZMET ÜR. MAL. YANSITMA 245.000.000.000
İnşaatlarla ilgili hesapların ilgili hesaplara aktarılması
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
741 HİZM. ÜR. MAL. YANSITMA 245.000.000.000
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 245.000.000.000
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
İzleyen yılda, davam eden inşaatlardan biri ya da ikisi bittiğinden, hem izleyen yılda yapılan harcamaların kaydedildiği “740 Hizmet Üretim Maliyeti” hem de önceki yılda yer alan “170 ve 171 (A) ve (B) Yıllara Yaygın İnşaatların Maliyeti”, “622 Satılan Hizmet Maliyeti” hesabına aktarılacaktır.
5- İnşaattaki Malzemelerin Çalınması ya da Zayi Olması
a) Gelir ve Kurumlar Vergisi Yönünden
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde, safi ticari kazancın tespitinde, hasılattan indirilecek giderler 8 bent halinde sayılmış olup, bunlar arasında, ticari işletmede herhangi bir şekilde meydana gelen eksilmelerin gider yazılacağı hususuna yer verilmemiştir.
Bu nedenle, inşaattaki çalınan malzemelerin bedelinin, vergi matrahının tespitinde zarar veya gider olarak indirilmesi de mümkün değildir. Bu durum, hem gelir hem de kurumlar vergisi mükellefleri için aynıdır.
Zayi olan malzemelerin ise, “takdir komisyonu” kararları doğrultusunda indirim konusu yapılması mümkündür. Zayi olan malzemenin, takdir komisyonunca kabul edilmeyen kısmı, vergi yasaları açısından “kabul edilmeyen gider” olarak işleme tabi tutulacaktır.
b) KDV Yönünden
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/c maddesi ile zayi olan malların alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisinin, “indirim konusu yapılmayacağı” hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin (d) bendinde ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları’na göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirilemeyeceği belirtilmiştir.
Vergi idaresi görüşüne göre, çalınan mallar için yüklenilen KDV’nin, Kanun’un 30/c maddesine göre, indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ayrıca, çalınarak zayi olan malların alımı sırasında yüklenilen vergilerin indirilmiş olması halinde, indirilen vergilerin, malların çalındığı dönemde verilecek KDV beyannamesinde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. Kişisel görüşümüze göre, çalınan mallara ilişkin olarak yüklenilen KDV’nin, Kanun’un 30/c maddesi değil, 30/d maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve bu verginin 30/d maddesine göre, indirimine izin verilmemesi daha uygun olacaktır.
ÖRNEK
İnşaat şirketinin merkez malzeme deposundan 50.000.-YTL’lik çimento çalınmıştır. Çalınan çimento ile ilgili olarak, mahkemeden alınmış karar da vardır. Çimentoların KDV’si de 9.000.-YTL’dir.
Yukarıda da açıkladığımız gibi, çalınan çimentoya ilişkin gider, kanunen kabul edilmemektedir. Ayrıca, bu çimento ile ilgili indirim konusu yapılan KDV’nin de düzeltme kaydının yapılması gerekmektedir.
Bu durumda aşağıdaki gibi kayıt yapılacaktır.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
689 DİĞER OLAĞANDIŞI
GİDER VE ZARAR (-) 50.000.-
689.02 Çalınan İlk Maddeler
689.02.01 Çimento
150 İLK MADDE VE MALZEMELER 50.000.-
150.01 Merkez Depo İlk Mad. ve Mlz.
150.01.03 Çimento
Çalınan çimentonun gider kaydı
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
940 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN
GİDERLER 50.000.-
940.03 Çalınan İlk Maddeler
941 KANUN KABUL EDİLMEYEN
GİDER KARŞILIĞI 50.000.-
941.03 Çalınan İlk Maddeler Karşılığı
Vergi yasalarınca kabul edilmeyen çalınan çimento gideri
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
Düzeltilecek KDV’nin kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır.
–––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––
689 DİĞER OLAĞANDIŞI
GİDER VE ZARAR (-) 9.000.-
689.03 Çalınan İlk Maddeler KDV’si
391 HESAPLANAN KDV 9.000.-
391.05 Çalınan Mallara İlişkin KDV
Çalınan ilk maddenin KDV düzeltme kaydı
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
940 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN
GİDERLER 9.000.-
940.04 Çalınan İlk
Maddeler KDV’si 9.000.-
941 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN
GİDER KARŞILIKLARI 9.000.-
941.04 Çalınan İlk
Madde KDV’si 9.000.-
Vergi yasalarınca gider kaydedilmeyen, çalınan ilk madde KDV’sinin kaydı
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
Örnek ile ilgili kaydın aşağıdaki şekilde yapılması da mümkündür.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
689 OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR 59.000.-
689.02 Çalınan İlk Maddeler 50.000.-
689.02.03 Çimento
689.03 Çalınan İlk Maddeler KDV’si 9.000.-
940 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN
GİDERLER 59.000.-
940.03 Çalınan İlk Maddeler 50.000.-
940.04 Çalınan İlk Madde KDV’si 9.000.-
150 İLK MADDE VE MALZEMELER 50.000.-
150.01 Merkez Depo İlk
Madde ve Malz. 50.000.-
150.01.03 Çimento
391 HESAPLANAN KDV 9.000.-
391.05 Çal. Mal. İli. KDV 9.000.-
941 KAN. KAB. ED. GİD. KARŞ. 59.000.-
941.03 Çalınan İlk Md. 50.000.-
941.04 Çal. İlk Md.KDV 9.000.-
Çalınan çimento ve KDV’sinin kaydı
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
ÖRNEK
Maliyet bedeli 10.000.-YTL olan çimento, sel baskını nedeniyle zayi olmuş ve takdir komisyonunca da aynı tutar zayi olan çimento bedeli olarak takdir olunmuştur.
Bu durumda, aşağıdaki gibi kayıt yapılacaktır.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE
ZARARLAR(-) 10.000.-
689.02 Zayi Olan İlk Maddeler
689.02.03 Çimento
150 İLK MADDE VE MALZEME 10.000.-
150.01 Merkez Depo İlk Mad. ve Malz.
150.01.03 Çimento
Takdir komisyonu kararına göre, sel baskını nedeniyle zayi olan çimentonun gider kaydı
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
Takdir komisyonu, zararı maliyet bedelinin aynı tutar olarak takdir ettiğinden, çimento maliyetlerinin tamamı, gider olarak kaydedilebilecektir. Bu nedenle, nazım hesapların kullanılmasına gerek yoktur. Ayrıca, selden dolayı zayi olan çimento nedeniyle yüklenilip indirilen KDV’nin, KDVK’nın 30/c maddesi kapsamında düzeltilmesine gerek yoktur. Maliye Bakanlığı’nın görüşü de bu doğrultudadır.
