Özel İnşaatlarla İlgili Özellikli Hesaplar Ve İşleyişi
ÖZEL İNŞAATLARLA İLGİLİ ÖZELLİKLİ HESAPLAR VE İŞLEYİŞİ
1. GENEL AÇIKLAMA
Apartman, iş hanı vb. binaları inşa edip de, bunları kat, daire ya da dükkan halinde satan firmaların yaptığı inşaatlar “Özel İnşaat” olarak nitelendirilmektedir.
Özel inşaat işlerinde vergilendirme ve ilgili mevzuata, kitabımızın dördüncü ve izleyen bölümlerinde ayrıntılı olarak yer verilmiştir. Bu kısımda tekdüzen muhasebe sistemine göre, “Özel inşaatlarda muhasebe uygulaması” ele alınarak açıklanmaya çalışılacaktır.
Kuruluş şekli ne olursa olsun, aktif toplamları veya net satışlar toplamı Maliye Bakanlığı’nın açıkladığı tutarları aşan üretim ve hizmet işletmeleri, muhasebe işlemlerini 7/A seçeneğindeki hesapları gözönünde bulundurarak yerine getireceklerdir.
Vergi kanunlarımızda, özel inşaatlarda ticari kazancın tespiti ve vergilendirilmesine ilişkin olarak (yıllara yaygın inşaat işlerinde olduğu gibi) özel bir vergilendirme sistemi getirilmemiştir.Özel inşaatlar, bir tür imalattır. Maliyetleri de imal edilen malların maliyetlerinin saptanmasındaki esaslara göre hesaplanır. Kazanç saptanırken, maliyetle satış bedeli karşılaştırılır. Daire, kat ve dükkanların maliyeti, binanın tüm maliyetinden daire, kat veya dükkan bazı ölçü ve esaslara göre pay verilmek suretiyle bulunur. Örneğin arsa payı, metrekare, kat ya da dükkan sayısı gibi ölçüler esas alınabilir. Maliyetin saptanmasında ortaklaşa kullanılan yerler de gözönüne alınır. Daire, kat ya da dükkanların maliyetlerinin saptanmasında, Vergi Usul Kanunu’nun, imal edilen emtiada maliyet bedeli ile ilgili 275. maddesi hükmünden yararlanılır.
Müşterek (ortak) amortismanlar ise, her inşaatın maliyetinin doğru olarak saptanabilmesi için, amortismana tabi kıymetlerin kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtıma tabi tutulur. Maliye Bakanlığı’nın ortak amortismanların dağıtımına ilişkin görüşleri de bu yöndedir.
Kar/zararın saptanması için tüm daire, kat ve dükkanların satışını beklemeye gerek yoktur. Kar-zarar yıl içindeki satışlar esas alınmak suretiyle saptanır. Satılmayan daire, kat ve dükkanlar ise, maliyet bedeli ile değerlendirilerek yıl sonunda mamul stoklarında yer alır.
Yukarıdaki açıklamalardan da fark edileceği gibi özel inşaat işleri yapan mükelleflerin, yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapan mükelleflerden farklı nitelikleri söz konusudur. Özel inşaat işleri bir tür imalat olup, maliyetlerinin saptanmasında kullanılacak esaslar, imal edilen malların maliyet bedelini belirleyen VUK’un 275. maddesi hükmünde düzenlenmiştir. Buna göre inşaatın projelendirilme aşamasından fiilen kullanılır duruma gelmesine kadar (Yapı kullanım-iskan ruhsatının, alınması şart değildir.) katlanılan tüm giderler inşaat maliyetini oluşturur. Bu nedenle 10 No.lu Tebliği ile getirilen hadler aşılmasa bile, özel inşaat işleriyle uğraşan işletmelerin 7/A seçeneğini uygulamaları gerek muhasebe tekniği açısından, gerekse daha sağlıklı ve güvenilir bilgiler elde etmek açısından yerinde bir tercih olacaktır.
Ayrıca tekdüzen hesap planı çerçevesinde yer alan defter-i kebir hesaplarına bakacak olursak 7/A seçeneğinin daha anlaşılır ve yıl sonu mali tabloların oluşturulmasına daha uygun olduğu görülmektedir.
7/A SEÇENEĞİNE GÖRE UYGULAMA
Seçeneğe göre giderler, defter-i kebir düzeyinde fonksiyon esasına göre izlenmekte, yardımcı hesaplarda eş zamanlı kayıt yöntemine uygun olarak gider eşiti ve gider yerine kaydedilmektedir.
1- Dönem İçi Kayıtlar
a) İnşaat İçin Malzeme Alımı
Muhasebe tekniği açısından inşaatla ilgili olarak alınan malzemelerin öncelikle “150 İlk Madde ve Malzeme” hesabına kaydedilmesi, kullanılan kısmın ise “710 Direkt İlk Madde ve Malzeme” hesabına aktarılması gerekir. Böylelikle inşaat maliyetine, kullanılmayan malzemelerin aktarılması önlenmiş olur.
ÖRNEK
Net alanı 150 m2’den büyük konut inşa eden (B), yıl içinde (A) inşaatı için 32.000.-YTL’ye 320 torba çimento, 20.000.-YTL’ye 2 ton demir, 4.000.-YTL’ye 10 m3 kereste almıştır. Bu tutarın 45.000.-YTL’si peşin olarak ödenmiş, kalanı için birer ay ara ile ödenmek üzere iki adet borç senedi verilmiştir. Ayrıca 10.080.-YTL KDV hesaplanmıştır.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
150 İLK MADDE VE MALZEME 56.000.-
150.01 Merk. Depo İlk Mad. ve Mlz. 56.000.-
150.01.01 Demir 20.000.-
150.01.02 Kereste 4.000.-
150.01.03 Çimento 32.000.-
191 İNDİRİLECEK KDV 10.080.-
191.01 Mal ve Hizm. Al. İl. KDV 10.080.-
100 KASA 45.000.-
100.01 Merkez Kasa 45.000.-
321 BORÇ SENETLERİ 21.080.-
321.03 Mart Ayı Vad. Sen. 10.540.-
321.04 Nisan Ayı Vad. Sen. 10.540.-
(A) İnşaatı ile ilgili olarak alınan malzemeler için yapılan
ödemeler ve verilen borç senetleri
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
Daha sonra maliyet hesaplarına aşağıdaki gibi kayıt yapılacaktır.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
710 DİREKT İLK MAD. VE MLZ. GİD. 56.000.-
710.01 (A) İnşaatı 56.000.-
710.01.01 Demir 20.000.-
710.01.02 Kereste 4.000.-
710.01.03 Çimento 32.000.-
150 İLK MADDE VE MALZEME 56.000.-
150.01 Merk. Depo İlk Mad. ve Mlz. 56.000.-
150.01.01 Demir 20.000.-
150.01.02 Kereste 4.000.-
150.01.03 Çimento 32.000.-
(A) İnşaatında kullanılan malzemenin kaydı
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
İnşaat için malzeme alımının, stoklara kaydedilmeden, doğrudan maliyet hesabına kaydedilmesi de mümkündür.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
710 DİREKT İLK MAD. VE MLZ. GİD. 920.000.000
710.01 (A) İnşaatı 920.000.000
710.01.01 Demir 20.000.-
710.01.02 Kereste 4.000.-
710.01.03 Çimento 32.000.-
191 İNDİRİLECEK KDV 10.080.-
191.01 Mal ve Hzm. Al. İl. KDV 10.080.-
100 KASA 45.000.-
100.01 Merkez Kasa 45.000
321 BORÇ SENETLERİ 21.080.-
321.03 Mart Ayı Vad. Sen. 10.540.-
321.04 Nisan Ayı Vad. Sen. 10.540.
-(A) İnşaatı ile ilgili olarak alınan malzemeler için yapılan
ödemeler ve verilen borç senetleri
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
Daha sonra, raporlama döneminde, envanter çalışmaları sırasında, inşaatta kullanılmayan malzemelerin saptanması halinde, aşağıdaki gibi kayıt yapılacaktır.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
150 İLK MADDE VE MALZEME 4.000.-
710 DİREKT İLK MAD. VE MLZ. GİD. 4.000.-
710.01.03 Çimento 4.000.
-––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
b) Direkt İşçilik Giderlerinin Kaydı
İnşaatla ilgili olup, doğrudan doğruya inşaat maliyetine yüklenebilen işçilik giderleri bu hesapta izlenir.İnşaat işlerinde, işçilere ücret ödemesi yapıldığında, buna ilişkin yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
ÖRNEK
(C) İnşaatında çalışan 10 işçinin Mart 2006 ücretleri brüt tutarı 10.000.-YTL olup, kesintilerin 1.035.-YTL’si gelir vergisi, 60.-YTL’si damga vergisi, 100.-YTL işsizlik sigortası primi işçi payı, 1.400.-YTL’si işçiden kesilen sigorta primidir. İşveren sigorta primi hissesi 2.150.-YTL, işsizlik sigortası primi işveren payı 200.-YTL’dir.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ 12.350.-
720.03 (C) İnşaatı 12.350.-
720.03.01 Brüt Ücret 10.000.-
720.03.02 SSK İşveren Hissesi 2.150.-
720.03.03 İşs. Sig. İşveren Hissesi 200.-
100 KASA 7.405.-
100.02 Şantiye Kasası 7.405.-
100.02.03 (C) Şant. 7.405.-
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 1.095.-
360.04 Gelir Ver. Stp. 1.035.-
360.04.01 Ücret Stp. 1.035.-
360.06 Damga Vergisi 60.-
360.06.01 Ücr. D.V. 60.-
361 ÖDENECEK SOSYAL
GÜVENLİK KESİNTİLERİ 3.850.-
361.01 SSK Primleri 3.550.-
361.01.03 (C) İnş. Sig.P. 3.550.-
361.02 İşs. Sig. Primi 300
361.02.03 (C) İnş. 300.-
Nisan 1999 ayı (C) inşaatıyla ilgili olarak ödenen işçilik ücreti ile yapılan kesintiler
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
Vergiler ödendiğinde aşağıdaki gibi bir kayıt yapılacaktır.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 1.095.-
360.04 Gelir Ver. Stp. 1.035.-
360.04.01 Ücret Stp. 1.035.-
360.06 Damga Vergisi 60.-
360.06.01 Ücr. D.V. 60.-
100 KASA 1.095.-
100.02 Şantiye Kasası 1.095.-
10.02.03 (C) Şant. 1.095.-Mart 2006 ayına ilişkin
olarak kesilen vergilerin ödenmesi
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
Sosyal güvenlik kesintileri de, ay sonu itibariyle ödendiğinde, benzer kayıtlar yapılacaktır.
c) Genel Üretim Giderlerinin Kaydı
Bu giderler; inşaat maliyeti ile ilgili bir gider niteliği taşıyan ve direkt nitelikte olmayıp, ancak dağıtım yoluyla maliyetlere yüklenen giderlerden oluşur (Endirekt malzeme, endirekt işçilik, amortisman payları gibi). Tahakkuk eden giderler bu hesabın borcuna kaydedilir.
ÖRNEK
Bir iş makinesi hem (A) hem de (B) inşaatında çalışmıştır. Yıl içinde ayrılan amortismanların tutarı 4.500.-YTL’dir. İş makinesinin inşaatlarda çalışma gün sayılarına göre (A) inşaatına isabet eden amortisman tutarı 3.100.-YTL, (B) inşaatına isabet eden amortisman tutarı ise 1.400.-YTL’dir.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 4.500.-
730.01 (A) İnşaatı 3.100.-
730.01.06 Amort. ve Tük. Payları
730.01.06.01 Amortismanlar
730.02 (B) İnşaatı 1.400.-
730.02.06 Amort. ve Tük. Payları
730.02.06.01 Amortismanlar
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 4.500.-
257.04 Tesis Makine ve Cih. Amort.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
d) Genel Yönetim Giderlerinin Kaydı
İşletmenin yönetim fonksiyonları ile ilgili giderleri bu hesapta izlenir. Bu giderler, kadro kuruluşu, büro hizmetleri, kamu ilişkileri, hukuk işleri, personel işleri, kredi ve tahsilatı da kapsayan muhasebe ve mali işler servislerinin giderleri bu hesaba borç kaydedilir. Dönem sonunda bu hesap “771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı” ile karşılaştırılarak kapatılır.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 5.600.-
770.00 İlk Madde ve Mlz. Gid. 5.600.-
770.00.01 Kırtasiye Gideri 5.600.-
191 İNDİRİLECEK KDV 1.008.-
191.01 Mal ve Hizm. Al. İl. KDV
100 KASA 6.608.-
100.01 Merkez Kasa
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
e) Finansman Giderlerin Kaydı
İşletme faaliyetlerinin aksamadan yürütülebilmesi için borçlanılan tutarlarla ilgili faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri giderler bu hesapta izlenir. “780 Finansman Giderleri Hesabı”nın borcuna kaydedilen giderler, “781” No.lu hesabın alacağı karşılığında, sonuç hesaplarındaki “66 Finansman Giderleri” grubunun ilgili hesabına borç kaydedilir.2- Raporlama Döneminde Yapılacak Kayıtlar(Ay sonlarında veya dönem sonunda)a) Oluşan Maliyetlerin Yansıtma Hesapları İle Yarı Mamuller Üretim Hesabına Devri710, 720 ve 730 no.lu hesaplarda biriken tutarlar, 711, 721, 731 no.lu yansıtma hesapları aracılığıyla yarı mamuller-üretim hesabına aktarılır.
––––––––––––––––– 31/12/.... –––––––––––––––––
151 YARI MAMULLER - ÜRETİM XXXXXX
151.01 (A) İnşaatı XXX
151.02 (B) İnşaatı XXX
711 DİREKT İLK MAD. VE MLZ. YANS. XX
721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANS. XX
731 GENEL ÜRETİM GİD. YANS. XX
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
b) Tamamlanan Konutların Mamuller Hesabına Devri
ÖRNEK
Tamamlanan dükkanların maliyet bedelleri toplamı 75.000.-YTL, konutların ki ise 320.000.-YTL’dir.
––––––––––––––––– 31/12/..... –––––––––––––––––
152 MAMULLER HESABI 395.000.-
152.01 İşyerleri 75.000.-
152.02 Konutlar 320.000.-
151 YARI MAMULLER-ÜRETİM 395.000.-
151.01 (A) İnşaatı 395.000.
-––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
c) Satılan İşyeri ve Konutların Satış Bedeliyle Kaydı
Ticari kazançta elde etme değil tahakkuk esas olduğundan inşa edilen apartman daire kat ve dükkan olarak ister peşin ister taksitle satılsın, satış tarihinde vergiyi doğuran olay cereyan edecektir.
Ancak, inşaat devam ederken daire, kat ve dükkan satılmasında, satış akdinin yapıldığı tarih vergiyi doğuran olayın cereyan ettiği yıl olarak kabul etmek olanaksızdır. Çünkü, inşaat devam ettiğinden daire, kat veya dükkanların maliyetleri henüz belli olmamıştır. Ancak inşaat bitirildiğinde bu maliyetler belli olacaktır. İnşaat devam ederken satılan daire, kat ve dükkanlarla ilgili olarak alınan paralar ile birer avanstır. İnşaat bitirilip alıcıya teslim edildiği tarihte vergiyi doğuran olay cereyan edecek ve satış bedeline hak kazanılacaktır. Bu tarihte tahsil edilemeyen miktarlar dahi alacak olarak tahakkuk etmesi nedeniyle o yılın kazancı olarak gözönüne alınacaktır.
ÖRNEK
3 konut ile 2 işyerinin satış bedeli 650.000.-YTL’dir. Yapılan satıştan 150.000.-YTL tahsil edilmiştir. Bunlara ilişkin KDV ise 117.000.-YTL’dir. Konutların net alanı 150 m2’nin üzerindedir.Bu duruma göre, aşağıdaki gibi bir kayıt yapılacaktır.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
100 KASA 15.000.-
100.01 Merkez Kasa 15.000.-
120 ALICILAR 617.000.-
121.01 (X) Ltd. Şti.
600 YURT İÇİ SATIŞLAR 650.000.-
600.01 Mamul Satışları 650.000.-
600.01.01 İşyerleri 200.000.-
600.01.02 Konutlar 450.000.-
391 HESAPLANAN KDV 117.000.-
391.01 Mal ve Hizm Tes. İl. KDV 117.000.-
391.01.01 %18 Hes. KDV
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
d) Satılan İşyerleri İle Konutların Maliyet Bedeli İle Satılan Mamuller Maliyeti Hesabına Devri
ÖRNEK
Satılan işyerlerinin maliyet bedeli 160.000.-YTL, konutların maliyet bedeli ise 420.000.-YTL’dir.
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
620 SATILAN MAMULLER MALİYETİ 580.000.-
152 MAMULLER 580.000.-
152.01 İşyerleri160.000.-
152.02 Konutlar420.000.
-––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
e) Yansıtma Hesapları İle Gelir Tablosu Hesaplarına Devir
Yıl içinde 770-780 no.lu hesaplarda biriken tutarlar, raporlama dönemlerinde 771-781 no.lu yansıtma hesapları ile ilgili gelir tablosu hesaplarına yansıtılır.
––––––––––––––––– / –––––––––––––––––
632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ XX
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERİ XX
771 GEN. YÖN. GİD. YANSIT. XX
781 FİNANSMAN GİD. YANS. XX
––––––––––––––––– / –––––––––––––––––
f) Yansıtma ve Maliyet Hesaplarının Kapatılması
––––––––––––––––– / –––––––––––––––––
711 D. İLK MAD VE MLZ. GİD. YANS. XX
721 İŞÇİLİK GİDERLERİ YANS. XX
731 GENEL ÜR. GİD. YANS. XX
771 GENEL YÖNETİM GİD. YANS. XX
781 FİNANSMAN GİD. YANS. XX
710 D. İLK MAD. VE MLZ. GİD. XX
720 D. İŞÇİLİK GİDERLERİ XX
730 GENEL ÜRETİM GİDERİ XX
770 GENEL YÖNETİM GİDER. XX
780 FİNANSMAN GİDERİ XX
––––––––––––––––– / –––––––––––––––––
g) Gelir Tablosu Hesaplarının Kapatılması
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI XXX
620 SAT. MAMUL. MALİYETİ X
632 GENEL YÖNETİM GİDERLER X
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. X
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
600 YURT İÇİ SATIŞLAR XXXX
690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI XXXX
––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––
Görüldüğü gibi, 7/A seçeneğinde kullanılan maliyet hesaplarının yıl sonunda veya aylık raporlama yapan işletmelerde her ay sonunda, yansıtma hesapları ile ilgili fonksiyonel gider hesaplarına devredilmesi kolaylıkla yapılabilmektedir.Burada yapılacak tercih; fonksiyon esasına göre açılan defter-i kebir hesabının alt hesabının öncelikle gider çeşidi veya gider yeri olarak nasıl kırılması olmaktadır. Örneğimizde yapılan tercih, ilk kırılmanın gider yeri olması yönündedir. Bu tür kayıt yöntemi hem muhasebe tekniği açısından, hem de masraf merkezleri kodu kullanılarak birçok ayrıntılarla uğraşılmadığı için kolaylık açısından daha doğru tercih olmaktadır.
